【摘要】隨著全球數字經濟的興起，形成了一批跨國互聯網企業，一些國家希望通過采取單方稅收措施以糾正數字經濟發展過程中出現的收益分配不均衡的問題。目前，各國針對跨國數字企業巨頭采取征稅的單方措施，很多都是通過擴大或者變通解釋既有稅法概念的方式實現的，是在國際社會就數字企業征稅達成協議前的臨時性措施，表現出較強的政治對抗性色彩。由于各國采取的單邊數字服務稅收政策內容和立場各不相同，基于不同稅制而引發的數字稅雙重征稅的問題尚未解決，如何征稅更加合理、有效，還需要很長時間的國際磋商。
【關鍵詞】數字服務稅 數字經濟 征稅 互聯網企業 稅收
【中圖分類號】F810.42 【文獻標識碼】A
近年來，一些國家紛紛開始探討對跨國互聯網巨頭征收數字服務稅。但是，對于數字服務稅征收的基本原理和根據，學術界和實務界存在巨大的爭議，一些巨型互聯網企業的母國，如美國等也對征收數字服務稅的做法表達了強烈的不滿，引發了國際社會對數字經濟發展的擔憂。本文在對各國采取的單邊征稅措施基礎上，介紹理論界對征收數字服務稅提出的理論根據。在此基礎上，論文將介紹和分析國際社會為達成征收數字稅的合意所作的努力。
跨國數字經濟的發展與各國采取的單邊征稅措施
按照國際貨幣基金組織的定義，數字經濟可以狹義地理解為在線平臺，以及在線平臺上開展的各項業務活動；廣義上將其定義為所有使用數字化的開展業務活動的經濟形態。毫無疑問，數字經濟是推動當今世界經濟發展的重要引擎，也是成長最為迅速的經濟部門。
隨著全球數字經濟的興起，形成了一批跨國互聯網企業，特別是擁有強大互聯網技術的美國出現了包括谷歌、臉書、亞馬遜為代表的面向全球提供數據信息服務的跨國企業巨頭。在傳統的國際稅收體制下，征稅國可以基于外國企業在本國具有實體存在的稅務連接進行征稅，但是這些跨國數字企業無需在市場國（用戶或者顧客所在國）設立業務實體，就可以擴張其全球業務。其通過網絡平臺在全球提供信息服務業務，同時獲取各個國家用戶的大量信息、數據，并且通過算法等技術手段，對所獲得數據進行加工和開放，面向全球廠商定制和銷售定位廣告等業務，獲取了大量的利益。在一些沒有大型互聯網企業的國家中，盡管其國民作為互聯網用戶，對互聯網企業的業務活動貢獻了大量的數據資源，但無法通過征稅的方式從跨國互聯網企業的經營活動中分得相應的利益。以谷歌向法國的使用者投放廣告并從德國汽車公司獲得廣告收入為例，谷歌在法國具有絕對優勢，有大規模的用戶基礎，通過提供搜索服務獲取了大量的用戶行為數據。谷歌通過對這些數據進行加工和分析，受德國汽車公司的請求，有針對性地向有意向購買德國車的法國用戶定投放廣告，并獲得廣告收入。谷歌從德國汽車公司獲得的廣告利潤，實際上是基于對從法國用戶那里獲取的大量數據進行加工以及投放產生的。大量法國用戶聚集起來，在某種程度上成為了跨國互聯網企業所攫取的礦藏。在當下的國際稅收體制下，德國的汽車公司一般是通過其設在法國的子公司或者分店銷售汽車，法國可以對該公司在法國銷售汽車所得進行征稅。然而，雖然谷歌公司利用法國用戶數據創造價值，但由于谷歌公司在法國沒有實體存在，而免于納稅。因此，一些國家希望通過采取單方稅收措施，以糾正數字經濟發展過程中出現的收益分配不均衡的問題。
歐洲國家較早開始針對互聯網企業征收數字服務稅。歐盟曾經力圖制定統一的對跨國企業征收數字服務稅的政策，但由于成員國范圍內各國的稅制差異，無法形成統一的征稅機制。因此，成員國之間形成了不同的數字服務稅方案。在歐洲，包括法國、英國、奧地利、捷克斯洛伐克、匈牙利、意大利、拉脫維亞、挪威、波蘭、斯洛伐克、斯洛維尼亞、西班牙、土耳其等國都開始討論對外國的互聯網巨頭征收數字服務稅。其中，意大利2020年修改預算法，增加數字服務稅，其征收對象為由本地或者非本地實體向當地商業接收者提供的互聯網服務。英國于2020年3月11日宣布，自4月1日開始，征收數字服務稅（DST），納稅義務主體是在全球業務額超過五億英鎊、且英國用戶參與產生的銷售額不低于2500萬英鎊的數字服務企業。奧地利自2018年將其國民稅擴大到在線廣告，征收廣告稅（Online Advertisement Tax）。法國議會兩院于2019年6月通過了征收數字服務稅的法律，課稅對象是在線廣告業務、數據出售業務、中介平臺業務等。納稅義務人為業務收入超過七億五千萬歐元、并且法國國內業務收入超過兩千五百萬歐元的互聯網企業。土耳其于2019年通過數字服務稅法案，對在線廣告、數字內容產品、電商平臺服務等收入征收數字服務稅。總體來看，歐洲各國稅率差異較大，最高為7.5%（土耳其和匈牙利），最低為2%（英國）。
在澳洲，澳大利亞于2016年通過了《跨國企業反避稅法》（Multinational Anti-Avoidance Law)，國際互聯網公司通過當地投放廣告吸收顧客，獲取銷售需求，通過供應商安排落實供應（通過當地人員，為顧客提供電話幫助），以及其他供應商品和服務的行為，都有可能成為反避稅法的調整對象。新西蘭計劃通過立法，對臉書、谷歌、Youtube等跨國互聯網公司的數字服務收入征稅。在亞洲，作為人口大國和互聯網用戶大國的印度于2016年引入稅率為6%的平衡稅。根據這一規定，對任何B2B業務中支付給非本地居民的在線廣告費要由本地納稅人扣除相應稅額。2020年4月，印度修訂法律將平衡稅的納稅范圍擴展到所有的線上商業活動，稅率為2%。
各國對跨國數字企業單邊征稅措施的特點
第一，目前各國采取的征稅措施是各個主權國家或者地區采取的單邊措施。在無法利用既有的國際稅務體制的情況下，各國通過修改本國稅法，通過擴大征稅連接點等方式，對外國數字企業巨頭征稅，必然是單方面的措施。這種單方面的措施，往往會引發跨國數字企業的高度警覺，甚至對抗。各國的單邊措施各不相同，容易引發雙重、多重征稅的問題，誘發跨國數字企業在各國之間采取稅務規避措施。
第二，各國采取的征稅措施是在國際社會就數字企業征稅達成協議前的臨時性措施。國際社會對于因數字經濟的發展帶來的數字企業巨頭所在國家與數字信息服務消費國家之間的利益分配不均，以及當前國際稅務安排的權限，已經形成了某種程度的共識，因此，在歐盟區域以及經濟合作與發展組織（OECD）的框架內，開展了多輪協商，并發表了一系列的共識性文件。如果國際社會就數字經濟的征稅問題達成了一致，那么這些臨時性措施將不復存在。不過，從另外的角度來看，各國采取的臨時性措施，在某種程度上，體現了各個國家對于跨國數字企業征稅的立場、態度以及實踐，也為形成國際共識提供了實踐經驗。
第三，各國采取上述措施固然具有糾正數字經濟發展中各國利益分配不均的問題，但也表現出較強的政治對抗性色彩。世界數字經濟發展極端不平衡，美國擁有最主要的跨國數字企業巨頭，成為最主要的數字產品和服務的提供國；而擁有廣大人口和用戶的歐洲、亞洲等則成為主要的消費區域和數據貢獻者。因此，對跨國企業征稅，美國采取了對抗性措施，美國既認定法國數字服務稅違反貿易保護措施的要求，決定采取關稅制裁之后，又于2021年1月14日認定英國和奧地利數字稅征收是對美國企業的差別措施。正是由于這些政治上的對抗，使得這些國家直到現在，也沒有實現完全課稅。因此，觀察各國采取的措施以及效果等，不能脫離國際政治關系。也可以說，盡管數字經濟發展帶來的利益分配不平衡已經取得了共識，但如何征稅更加合理、有效，還需要很長時間的國際磋商。
征收數字服務稅的理論證成：LSR理論的提出
目前，各國針對跨國數字企業巨頭采取征稅的單方措施，很多都是通過擴大或者變通解釋既有稅法概念的方式實現的。近年來，一些國家，如英國、法國等，也出現了針對跨國數字企業巨頭征收單獨的數字服務稅。對于這種征稅方式，加拿大的崔威教授和日本的渡辺徹也教授等學者通過類比資源稅的征稅方式，提出了針對特定區域產生的利潤進行征稅（Location-Specific Rent ，LSR）的理論，對數字服務稅進行系統化論證，以說明互聯網消費國家對跨國互聯網征稅的合理性。LSR理論是建立在“互聯網用戶創造價值”這一基本判斷基礎上，通過類比企業開采天然資源向資源所在國政府交納資源開采稅的分析，進一步回答了為什么對互聯網平臺銷售收入進行的征稅可以替代所得稅，為什么由互聯網平臺的用戶所在國進行課稅的理論問題。其基本理論框架為：許多國家已經對自然資源開采征收特許權使用費、租金稅和公司所得稅；人們可以將數字服務稅（DST）視為一種對數字平臺公司對處于特定區域的數據資源獲取的經濟收益征稅。LSR 稅具有兩個非常理想的特性：一是產生的稅收對經營決策的扭曲最?。欢亲饨鹚诘亩愂展茌爡^可以合理地主張主要征稅權，同時自然減輕了過度征稅的風險。
其一，對開采礦山產生的利潤進行征稅的原理?；ヂ摼W平臺向用戶提供服務，據此獲得用戶的數據，并進行加工和利用，這與企業開采天然資源具有相似性，特別是都是通過其業務活動，從特定區域獲得了超額利潤（Location-Specific Rent/LSR）。例如，某一跨國企業為了開采位于甲國的某一礦山（天然資源），花費100美元，開采后的資源可以賣到500美元，因此就產生了400美元的超額利潤（Rent）。即使對這400美元超額利潤進行征稅，也并不觸及正常利潤，不會扭曲既有的經濟活動。這時候，作為擁有天然資源的甲國享有對400美元超額利潤優先征稅的權利。開采礦山需要挖掘公司、咨詢顧問、顧客等主體參與，這些主體可能來自世界各地并非是該特定地域（甲國）的固有要素。只有礦山是該特定地域的固有要素，開采礦山獲得的超額利潤出自特定的地域（LSR）。此外，對于產生于甲國的超額利潤進行征稅，也存在地域中立性（location neutrality），無論開采公司注冊在何地，針對產生于甲國這一特定區域的巨額利潤，都是由利潤創造國征收，因而是一種中立的稅制。
其二，跨國數字平臺從特定區域獲得巨額利潤的結構。從某種意義上，跨國數字平臺與開采天然資源一樣，通過直接的網絡效應和間接的網絡效應產生了基于特定區域的超額利潤。首先，平臺企業為了取得快速發展，必須盡快提升使用率，擴大占有率。在這一市場中，存在著網絡效果，指用戶的便利取決于用戶有關的網絡規模。網絡規模越大，就可以不斷提升用戶的使用體驗感，吸引到更多的用戶，從而獲得更大影響力。這種網絡效果被稱為直接的網絡效果。其次，在互聯網平臺企業的快速擴張中，還存在間接網絡效果。例如，以乘客共享企業UBER應用程序為例，對乘客來說，平臺司機越多越容易打到車，對司機來說，使用乘客聚集的應用程序更易招攬到乘客。盡管用戶增加并非與UBER發生直接的聯系，但是，由于司機和乘客都使用其應用程序，其不僅可以直接賺取傭金，而且獲得了大量的數據和信息，成為蘊藏巨大財富的寶藏。
平臺企業在建立初期，往往投入大量資金，迅速確立了市場的優勢地位并且發展成為跨國互聯網巨頭?；谑袌鰞瀯莸匚?，企業獲得利潤（Rent），對這部分利潤進行課稅，不會扭曲國內交易。但在國際交易方面，如果該利潤不是區域固有的利潤，就會在地域選擇方面出現偏差。由于跨國互聯網企業利用大量的前期投資，取得了技術和市場份額優勢，其可以針對互聯網用戶設定使用的費用（甚至完全免費），以獲取大量的來自某一國家或者地區（例如法國）用戶的數據信息；同時，也可以針對其他有對該國家或者地區投放廣告的用戶（例如來自德國）收取高額的廣告費用。但實際上，向一方市場（法國的市場）中的用戶提供免費服務，從另一方市場（德國的市場）收取服務費用，可以用后者的收益替代前者投入。這是互聯網平臺收益最大化的設計結果，也是企業在合理的經濟性判斷基礎上做出的決策。因此，對于谷歌這樣的跨國企業平臺來說，檢索業務的收益被隱藏起來，實際上是包含在從德國獲得的收益那里?？梢哉f，法國用戶的參與，提高了谷歌公司對德國廠商的收益能力。這也是法國政府可以對谷歌公司征稅的根本依據。
國際社會為形成數字經濟征稅共識所作的努力
盡管各國對數字經濟下收益不均衡的問題有了一定的共識，但是如何通過改革國際稅收體系解決這一問題仍然存在著巨大的爭議。各國采取的單邊數字服務稅收政策內容和立場各不相同，而基于不同稅制而引發的數字稅雙重征稅的問題尚未解決。為了應對全球范圍內數字經濟飛速發展帶來的收益不均，解決數據信息用戶所在國與數據信息企業所在國之間的矛盾，經濟合作與發展組織（OECD）以及二十國集團部長級會議和領導人峰會一直致力于推動從國際層面達成數字稅改革共識。
自1998年以來，經濟合作與發展組織（OECD）開始積極探討針對數字經濟國際稅收建立廣為接受的國際框架，如今，世界上的大多數國家（137個國家或者地區）都加入了這一協商框架。其中重要的發展包括2015年《關于稅基侵蝕與利益轉移的報告》提出了解決稅基侵蝕與利益轉移的15項計劃，其中計劃一專門針對數字經濟模式下的稅收挑戰，提出了三種可替代性應對措施，分別為顯著經濟存在、預提稅、衡平稅。2018、2019年經濟合作與發展組織（OECD）連續發布相關報告并形成了“雙支柱”的數字稅改革建議。2020年經濟合作與發展組織（OECD）就雙支柱的改革建議提出了政策藍圖報告，就“支柱一”解決的征稅權的重新配置問題；與“支柱二”解決的反稅基侵蝕的全球合作問題提出了各種政策選擇和實現路徑。“支柱一”主要是解決市場所在國能不能參與、怎么參與稅收分配的一系列理論和操作問題；“支柱二”則旨在解決反稅基侵蝕的全球合作問題，這又可具體化為制止利用新技術將利潤轉移至低稅率（或零稅率）國家、確保最低稅率、平衡傳統企業和數字企業稅率三大問題?？傮w來說，經濟合作與發展組織（OECD）層面的數字稅是在全球經濟數字化的背景下，超前地協商和劃定未來國家與國家之間對跨國數字企業因提供數字服務而產生的所得稅的分配問題。
經濟合作與發展組織（OECD）所作出的努力得到了二十國集團部長級會議以及領導人峰會的積極回應。2019年6月8日至9日，在日本舉辦的二十國集團(G20)財長和中央銀行行長會議上，與會各國代表同意，在2020年1月就數字經濟國際征稅的規則框架達成合意，并在2020年底完成報告。盡管由于新冠肺炎疫情等原因，經濟合作與發展組織（OECD）設定的在2020年底前達成共識的目標沒有如期完成。但是，對數字經濟進行合理征稅，已經成為一種國際共識。我國一直以經濟合作與發展組織（OECD）合作伙伴身份積極參與相關討論，并以改革方案工作組第一副主席國，推動落實“利潤應在經濟活動發生地和價值創造地征稅”的原則。今后，中國應該更加密切關注有關國家采取單邊征稅的動向，更加積極參與OECD的協商，正如習近平總書記強調：“積極參與數字貨幣、數字稅等國際規則制定，塑造新的競爭優勢”。
（作者為中國人民大學法學院教授、博導）
【參考文獻】
①崔威著，劉奇超、肖暢譯：《行將實施的數字服務稅》，《財政科學》，2020年第8期。
②渡辺徹也，デジタルサービス稅の理論的根拠と課題―Location-Specific Rent に関する考察を中心に―，財務省財務総合政策研究所「フィナンシャル?レビュー」令和２年（2020年2月）。
責編/李一丹 美編/楊玲玲
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